Verfassungsrechtliches Gutachten zu den Vorschlägen des Bundesfinanzministeriums und der Stiftung Familienunternehmen

Internationale Verrechnungspreise – Herausforderungen und Lösungsansätze für Familienunternehmen

Zusammenfassung der wichtigsten Ergebnisse

Das Verfahrensrecht der Verrechnungspreise hat dienende Funktion. Es wird entlastet, wenn das materielle Recht durch Fehlertoleranzregeln (safe harbour rules) entschärft wird. Diese Regeln bieten sich insbesondere für den Bereich weitgehend risikoloser Routinedienstleistungen an; sie sollten bi- oder multilateral vereinbart werden.
Aus der dienenden Funktion des Verfahrensrechts folgt auch, dass Dokumentationspflichten einer strengen Erforderlichkeitsprüfung unterliegen. Insbesondere aus der Perspektive der unionsrechtlichen Grundfreiheiten sind verfahrensrechtliche Belastung deshalb nur zulässig, wenn und soweit sie der richtigen Anwendung des materiellen Rechts dienen und damit die tatsächliche Beachtung des materiellen Rechts absichern.
Von zentraler Bedeutung sind sowohl für das materielle Recht als auch für das Verfahrensrecht die verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsanforderungen. Ebenso, wie der Gesetzgeber die Steuerbelastung transparent und vorhersehbar vorgeben muss, hat er auch die verfahrensrechtlichen Pflichten und hier namentlich die Anforderungen, die an Dokumentations-, Mitteilungs- und Erklärungspflichten gestellt werden, ex ante zu spezifizieren.
Aus Sicht der befragten Unternehmen bestehen Zweifel daran, ob Ausbildung und Expertise der Finanzbeamten mit der steigenden Internationalisierung der Unternehmen Schritt gehalten haben. Daraus können sich überzogene Informationsanforderungen in der Betriebsprüfung ergeben. Sie lassen unnötige Konflikte entstehen und tragen zu Verzögerungen bei.
Aus Sicht der Befragten bleibt die personelle Ausstattung der Finanzbehörden hinter der wachsenden Bedeutung von Verrechnungspreisen zurück. Die Finanzverwaltungen des Bundes und der Länder sind in die Lage zu versetzen, den stetig steigenden Anteil internationaler Sachverhalte zu bewältigen. Dazu ist ein Stellen- und Mittelaufwuchs erforderlich.
Stärkere Spezialisierungen können einen weiteren Beitrag zur Lösung von Verrechnungspreiskonflikten leisten.
Auf Seiten der Steuerpflichtigen bietet sich die Einrichtung eigenständiger konzerninterner Einheiten an, die ausschließlich für die Prüfung von Verrechnungspreisen zuständig sind und vollen Zugriff auf die Informationen des Konzerns haben. Solche Maßnahmen fallen aber in den Bereich der grundrechtlich geschützten Selbstorganisationsfreiheit der Unternehmen und sind daher nicht gesetzlich zu verordnen.
Spezialisierungen auf Seiten der Finanzbehörden betreffen bereits die Ebene der einzelnen Prüferinnen und Prüfer. Zu stärken sind insbesondere ihr ökonomisches Verständnis und ihre Sprachkenntnisse, in Einzelfällen ferner Kenntnisse des ausländischen Rechts.
Daneben ist eine höhere Durchlässigkeit der Karrierewege sinnvoll. Sie kann mit weiteren Reformen des Laufbahnrechts verbunden sein. Um erfahrene Kräfte für die Finanzverwaltung zu gewinnen, bietet sich eine Öffnung der Finanzverwaltungen für Quer- und Späteinsteiger an, denen erfahrungsangemessene Einstiegsgehälter geboten werden sollten.
Spezialisierungen betreffen aber auch die föderale Kompetenzordnung. Dabei kommen nicht allein weitere Verlagerungen von Kompetenzen von den Landesfinanzbehörden auf das Bundeszentralamt für Steuern in Betracht. Zur optimalen Verknüpfung international-steuerrechtlicher Kompetenz mit der Kompetenz der regulären örtlichen Prüfer bietet sich alternativ die Einrichtung polyzentrischer Ländernetzwerke an.

Die Finanzverwaltungen des Bundes und der Länder sollten dazu übergehen, im Einklang mit dem geltenden Recht verbindliche Auskünfte und verbindliche Zusagen auch in Verrechnungspreisfragen zu erteilen. Perspektivisch sollte neben diesen Ex-ante-Klärungen der Rechtslage auch die Möglichkeit einvernehmlicher Klärung von Unsicherheiten bei der Sachverhaltsermittlung ex ante eröffnet werden (Einführung unilateraler Vorabverständigungen – Advance Pricing Agreements, APA). Dabei ist den berechtigten Bedenken der Verwaltung durch Erteilung von Zusagen und Auskünften unter dem Vorbehalt des Widerrufs zu begegnen.

„Familienunternehmen leiden in hohem Maß unter der Rechtsunsicherheit bei der Ermittlung der Verrechnungspreise.“

Prof. Rainer Kirchdörfer, Vorstand der Stiftung Familienunternehmen

Derartige Vorabzusagen müssen zügig zu erlangen sein. Dazu sind verbindliche Entscheidungsfristen einzuführen.
Den Königsweg zu einer vorgelagerten Vermeidung von Verrechnungspreiskonflikten stellen aber weiterhin zwischenstaatliche (bi- und multilaterale) Vorabverständigungen (Advance Pricing Agreements, APA) dar. Auch APA-Verfahren sind zu erleichtern und zu beschleunigen. Dazu sind die verfahrensrechtlichen Regelungen, v.a. die Anforderungen an die einzureichenden Anträge und Dokumente innerunional und international anzugleichen. Die Finanzverwaltung sollte dem Steuerpflichtigen regelmäßig über Stand und Erfolgsaussichten der ihn betreffenden APA-Verhandlung berichten.

„Hier befindet sich Deutschland klar im Rückstand.“,

Prof. Andreas Oestreicher und Prof. Ekkehardt Reimer

Der automatische Informationsaustausch der Finanzbehörden über Staatsgrenzen hinweg entlastet die Steuerpflichtigen. Die Vorschriften der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) über die grenzüberschreitende Informationszusammenarbeit (Amtshilfe; Art. 25 dVG bzw. Art. 26 OECD-MA) und über das Verständigungs- und Schiedsverfahren (Art. 24 dVG bzw. Art. 25 OECD-MA) lassen Raum für verfahrensrechtliche Verbesserungen, insbesondere für eine Vertiefung zwischenstaatlicher Kooperationsformen praeter conventionem.
Zeitnahe Betriebsprüfungen und ein sog. horizontal monitoring bilden zwar aus empirischer Perspektive ein potenziell sinnvolles Verfahren zur Verbesserung des Verfahrens der Verrechnungspreise. Rechtlich stehen den im Ausland (insbesondere in den Niederlanden) umgesetzten Formen aber durchgreifende Bedenken entgegen. Sie dürfen nicht zu Wohlverhaltensrabatten für bestimmte Steuerpflichtige führen.
Umgekehrt sind aber auch die dem horizontal monitoring komplementär gegenüberstehenden Pflichten des Steuerpflichtigen zur Anzeige potenziell problematischer Steuergestaltungen aus rechtsstaatlicher und grundrechtlicher Perspektive kritisch zu bewerten.
Gemeinsame Betriebsprüfungen (joint audits) bieten großes Potenzial zu früher und effizienter Beilegung von Verrechnungspreisstreitigkeiten. Die bestehenden Regelungen des Europäischen Rechts (für Deutschland: § 12 EU-AHiG) sind bislang noch wenig erprobt und nicht hinreichend ausdifferenziert. Sie bedürfen der Weiterentwicklung, insbesondere mit Blick auf die Massentauglichkeit dieser Verfahren. Für Nicht-EU-Fälle verdient das Verfahren der joint audits eine Verankerung im Recht der DBA. Dazu sind die deutsche Verhandlungsgrundlage und das OECD-Musterabkommen anzupassen und um entsprechende Neuregelungen zu ergänzen (Art. 25a OECD-MA, Art. 24a dVG).
Das Erfordernis einer Zustimmung des Steuerpflichtigen zur Einleitung von joint audits ist entbehrlich. Zu erwägen ist die Einführung eines Anspruchs des Steuerpflichtigen auf Einleitung von joint audits.
Die Gegenberichtigung nach den Art. 9 Abs. 2 OECD-MA und Art. 7 Abs. 3 OECD-MA n.F. stellt die schnellste und wirkungsvollste Maßnahme zur Beseitigung von aus Verrechnungspreiskonflikten entstehender Doppelbesteuerung/Doppelbelastung dar. Problematisch erscheint aber, dass die Gegenberichtigung kaum angewandt wird und keinen Beitrag zu Streitfällen leisten kann, in denen die beiden Vertragsstaaten nachhaltig unterschiedliche Auffassungen zur Behandlung der betroffenen Verrechnungspreisfrage vertreten.
Rechtsstaatlich hochproblematisch ist das Erfordernis eines Rechtsmittelverzichts im Vorfeld des Abschlusses zwischenstaatlicher Verständigungsvereinbarungen. Der Überprüfung bedarf auch die Sperrklausel in Art. 25 Abs. 5 Satz 2 OECD MA bzw. Art. 24 Abs. 5 Satz 2 dVG.
Verständigungsvereinbarungen einschließlich der APA sollten – soweit tunlich – mit Rückwirkung für die Vergangenheit (roll back) und Präjudizwirkung für die Zukunft (roll forward) abgeschlossen werden.
Eine wichtige Erfolgsbedingung für die Regeln über Verständigungsvereinbarungen (Art. 25 Abs. 1 bis 4 OECD-MA, Art. 24 Abs. 1 bis 4 dVG) ist die Existenz einer Regelung, die bei Scheitern des Verständigungsverfahrens ein bindendes Schiedsgerichtsverfahren vorsieht (Art. 25 Abs. 5 OECD-MA, Art. 24 Abs. 5 dVG).
Streitbeilegungskonzepte nach Art der Final-Offer-Methode können Verfahren beschleunigen, stoßen aber an rechtsstaatliche Grenzen. Die strikte Gesetzesbindung der Verwaltung, verbunden mit der Pflicht der Gerichte, allein die Gesetze zu beachten, verbietet ein Spiel mit dem Recht. Jedenfalls dort, wo weder der Steuerpflichtige noch die Verwaltung die Gesetze – aus richterlicher Sichtrichtig angewandt haben, muss der Richter beide korrigieren, wenn es ohne diese Korrektur zu Belastungsungleichheiten kommt. Jedenfalls in Fällen eklatant falscher Anwendung des materiellen Rechts müssen Gerichte und administrative Spruchkörper von final offers abweichen.
Das Schiedsverfahren nach EU-Schiedskonvention trägt im gleichen Umfang wie die Schiedsverfahren nach DBA zur Beseitigung von Verrechnungspreiskonflikten bei. Beide Verfahrensarten stehen nebeneinander. Dem Steuerpflichtigen ist aber in aller Regel die Nutzung eines Verfahrens nach EU-Schiedskonvention nahezulegen, da insbesondere die Fristregelungen der EU-Schiedskonvention für den Steuerpflichtigen deutlich günstiger sind; daher ist einem schnelleren Abschluss des Verfahrens zu rechnen. Daneben sind im Rahmen der EU-Schiedskonvention auch multilaterale Verfahren einfacher durchzuführen.
Rechtssicherheit und Wettbewerbsneutralität (auch: Konformität mit dem Europäischen Beihilfenrecht) können durch die Veröffentlichung von Ergebnissen internationaler Verfahren (APA, Verständigungsverfahren, Schiedsverfahren) gestärkt werden. Dabei sind das Steuergeheimnis und die Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse durch geeignete Anonymisierungsmaßnahmen zu wahren.